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房地合一稅2.0個人非自願性因素交易之裁量判斷(一)──家暴、無力清償債務與自住之判斷

文章發表: 2021/09/09

王明勝

  • 中山聯合會計師事務所執業會計師
  • 中華民國會計師公會全國聯合會稅制稅務委員會執行長
  • 臺灣省會計師公會稅制稅務委員會副主任委員

楊宜樺

  • 中山聯合會計師事務所資深專員

壹、前言

房地合一稅2.0所得稅法部分條文修正案於2021年7月1日起施行,除延長個人買賣房地適用高稅率的持有期間,及營利事業交易短期持有房地適用較高之45%、35%稅率外,並考量短期處分不動產適用高稅率,可能產生不公平之現象,故相關法令設有適用高稅率之例外規定的配套措施,例如在「非自願性因素交易」情形,可適用較低之20%稅率,而所謂「非自願性因素交易」,屬不確定法律概念,稅捐稽徵機關對此有判斷餘地。為符合司法院釋字第432號解釋1對於法律明確性之闡釋,近期財政部公布(110)台財稅字第11004575360號函釋2(下稱110年函釋),除延續(106)台財稅字第10604686990號函釋所定「非自願性因素交易」,包括非自願離職、前遭他人越界建築之房地、個人無力清償債務、罹患重大疾病或重大意外事故遭受傷害、家庭暴力及須交易其應有部分者外,110年函釋增加繼承取得無足夠資力償還未償債務之情形,並規定經查明有藉法律形式規避或減少納稅義務之安排或情事者,不適用之規定。涉及不確定法律概念的涵攝,固然宜有統一標準,以符公平原則,避免稽徵機關各自為政;惟110年函釋於個案適用上,是否於判斷上仍存有爭議?本文藉由實務案例及法院判決見解,探討相關問題。

貳、非自願性因素交易之實務案例

所得稅法第14條之4第3項第1款第5目因「調職、非自願離職或其他非自願性因素」出售房地之情形,立法者既運用「不確定法律概念」規定其「交易持有期間在5年以下之房屋、土地者,稅率為20%」,稅捐機關自應本諸職權,依據個案具體情形,妥適認定之;財政部為求適用明確,亦得基於中央主管機關法定職權,就前開「調職、非自願離職或其他非自願性因素」之不確定法律概念,以110年函釋為必要之釋示。惟不論係稽徵機關對於具體個案之認定或財政部就上列不確定法律概念所為之解釋性規定(行政規則),均應符合本法之立法目的、租稅之經濟意義,及實質課稅之公平與量能課稅原則,乃屬當然。各稽徵機關於受理納稅人申請認定時,就該具體個案是否符合「非自願性因素」,具有判斷餘地;換言之,各主管稽徵機關不得因財政部110年函釋就前述「非自願性因素」為公告,而限縮該條款排除按「稅率為20%」課徵規定之適用,否則即有違租稅法律主義。本文以下實務案例之提出,探討「非自願性因素」之行政裁量爭議。

一、家庭暴力

個人依家庭暴力防治法規定取得通常保護令,為躲避相對人而出售自住房屋、土地者,亦屬於非自願性因素交易。家庭暴力常在當事人生活上造成相當大的挑戰,例如,搬離居所、離婚、主要經濟來源頓失等,以出售房地為手段補充經濟需求,自應該當非自願性因素交易之要件。

◎案例一

E君因家庭不睦屢有家暴而向警察局申請家暴備案,其女兒就讀二技日間部,利用夜間課餘時間任職餐飲顧問公司上班至深夜。為顧及女兒勞碌及安全因素,乃選擇距女兒上班較近之地點購置小套房(丙房地)。嗣與夫離婚,生活頓失依靠,而原住家房地(丁房地)仍有貸款800萬元,每月支付本金利息即高達6萬元,又尚有一未成年之子須扶養,不得已出售丙房地,以解燃眉之急,並陸續用以償還丁房地貸款、生活雜支及積欠他人借款等3

解析

立法者鑒於特種貨物及勞務稅(下稱特銷稅)立法以來,尚有其他非屬短期投機交易情形,為避免產生不合理情形,乃於2015年1月7日修正公布特銷稅條例增訂第5條第1項第12款規定,明確授權財政部就銷售房地確屬非短期投機之情形得予核定免稅,並經財政部以(104)台財稅字第10404514520號令及(104)台財稅字第10404035420號令,明定23種「確屬非短期投資」免徵之事由。雖第一審法院4認定E君曾有多次房地買賣紀錄,其對資金負擔顯具一定經驗,其買賣丙房地係基於自身需求及經濟狀況之考量,而認定未符合財政部令釋發布之確屬非短期投機之類型。惟上訴審法院5則認定按「父母以自有資金為子女購置財產」固係人情之常,但「藉用子女名義買賣房地」同屬常見,究為何者,自應依買賣之過程、動機及其他事證判斷之。E君原來之意思是要把錢借給女兒去買系爭房地,且依E君與女兒之能力,去付房子的貸款,勉強可以支應等語,並未敘及其與前夫離婚,究竟造成其經濟負擔如何之加重或變化?始不得已須出售系爭房地。E君稱係因其前夫承諾支付之每月貸款本息約6萬元,於離婚後不再支付,惟所述是否屬實?發回更審,最終徵納雙方達成和解6 。房地合一稅2.0所得稅法部分條文修正及財政部公布110年函釋後,此類個案是否屬於非自願性因素交易,亦有其判斷上之難度。

二、強制執行移轉所有權

依最高法院49年台抗字第83號判例:「強制執行法上之拍賣,應解釋為買賣之一種,即拍定人為買受人,而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位」。「個人因無力清償債務(包括欠稅),其持有之房屋、土地依法遭強制執行而移轉所有權者」,亦屬於非自願性因素交易;然,並非所有經法院執行案件,即可被認定為非自願性因素交易。藉由下列案例說明如下。

◎案例二

A君於2011年11月4日以拍賣原因取得系爭房地持分均為十五分之二之房屋及三十分之二之土地,並於2012年6月8日經法院判決共有物分割,依系爭房地其應有部分比例取得補償金額合計新臺幣(下同)926,670元,並將其應有部分轉讓予共有人B君等4人,其持有系爭房地期間在1年以內,未依規定申報繳稅,除核定補徵應納稅額並處罰鍰7。A君則主張法院之判決對當事人有拘束及強制力,法院判決確定後,不論當事人是否願意,均須依判決內容執行,自屬「非自願性移轉」。

解析

依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者,應指所有權人「非自願性」而受強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣之情形而言;若係出於所有權人主動且「自願性」發動因而受到相關執行、或拍賣者,則不適用之。行政法院8則認定,A君購買系爭房地非供自住,應認A君因法院分割共有物判決而獲得對價,其性質即為其不動產持分之對價、價金,縱使法院判決准許「變價分割」,然實際上A君仍係以透過法院判決之方式而達成其短期內將不動產變現之目的。實務上,法院通常見解9為「分割共有物之訴訟本質,僅係確定分割之方法,法院所為之變價分割,係將共有物之財產價值以給付金錢之方式分配予共有人」,與依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者,係因債務人無法清償而遭強制執行拍賣之情形不符。基此,納稅人應更為謹慎判斷適用「非自願性」而受強制執行之情形......(閱讀全文請參考月旦會計實務研究月旦知識庫

全文刊登於月旦會計實務研究,第44期:企業併購法修正草案  訂閱優惠

 

註釋

  1. 司法院釋字第432號解釋:「法律明確性之要求,非僅指法律文義具體詳盡之體例而言,立法者於立法定制時,仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性,從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。」返回內文
  2. 財政部110年6月11日台財稅字第11004575360號函釋:「所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定個人因調職、非自願離職或其他非自願性因素交易持有期間在5年以下之房屋、土地情形如下。但經稅捐稽徵機關查明有藉法律形式規避或減少納稅義務之安排或情事者,不適用之:一、個人或其配偶於工作地點購買房屋、土地辦竣戶籍登記並居住,且無出租、供營業或執行業務使用,嗣因調職或有符合就業保險法第11條第3項規定之非自願離職情事,或符合職業災害勞工保護法第24條規定終止勞動契約,須離開原工作地而出售該房屋、土地者。二、個人依民法第796條第2項規定出售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有權人者。三、個人因無力清償債務(包括欠稅),其持有之房屋、土地依法遭強制執行而移轉所有權者。四、個人因本人、配偶、本人或配偶之父母、未成年子女或無謀生能力之成年子女罹患重大疾病或重大意外事故遭受傷害,出售房屋、土地負擔醫藥費者。五、個人依家庭暴力防治法規定取得通常保護令,為躲避相對人而出售自住房屋、土地者。六、個人與他人共有房屋或土地,因他共有人依土地法第34條之1規定未經其同意而交易該共有房屋或土地,致交易其應有部分者。七、個人繼承取得房屋、土地時,併同繼承被繼承人所遺以該房屋、土地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務,因無足夠資力償還該未償債務之本金及利息,致出售該房屋、土地者。」返回內文
  3. 財政部105年3月3日台財法字第10513903290號訴願決定書參照。返回內文
  4. 臺北高等行政法院105年度訴字第616號判決參照。返回內文
  5. 最高行政法院106年度判字第59號判決參照。返回內文
  6. 臺北高等行政法院106年度訴更一字第16號判決參照。返回內文
  7. 財政部104年7月20日台財訴字第10413934740號訴願決定書參照。返回內文
  8. 臺北高等行政法院105年度簡上字第72號判決參照。返回內文
  9. 臺中高等行政法院105年度簡上字第84號判決參照。返回內文

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  1. 非自願性因素交易持有期間在五年以下之房屋、土地
  2. 「房地合一稅2.0」之分析

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